Судебные решения, арбитраж
Рекламная деятельность
АРБИТРАЖНЫЙ СУД Г. МОСКВЫ
Именем Российской Федерации
РЕШЕНИЕ
от 23 июля 2007 г. по делу N А40-74705/06-126-466
Резолютивная часть решения в порядке ст. 176 АПК Российской Федерации объявлена 29.05.2007.
Арбитражный суд г. Москвы в составе судьи Б. при ведении протокола судебного заседания судьей, при участии представителей заявителя Д., А., Х., О. и заинтересованного лица И., рассмотрев в судебном заседании суда первой инстанции дело по заявлению ЗАО "Авентис Фарма" к Межрайонной инспекции ФНС России N 48 по г. Москве о признании недействительным решения от 20.09.2006 N 127/13, признании незаконными действия и об обязании возвратить излишне взысканные пени с процентами,
установил:
с учетом увеличения размера процентов заявитель просит суд признать недействительным решение Межрайонной инспекции ФНС России N 48 по г. Москве от 20.09.2006 N 127/13, принятое по результатам выездной налоговой проверки, незаконными действия инспекции по проведению зачета переплат в счет погашения доначисленных в ходе налоговой проверки сумм налогов и пеней, обязать инспекцию возвратить излишне взысканные во исполнение решения от 20.09.2006 N 127/13 пени в размере 2 149 292 руб. с процентами в размере 140 498 руб. 91 коп.
В обоснование требований заявитель сослался на то, что оспариваемое решение не соответствует законодательству, нарушает его права и законные интересы, поскольку образцы лекарственных средств, безвозмездно переданные медицинским организациям в лице их сотрудников (врачей) для ознакомления с ними пациентов, являются рекламой лекарственных средств, а потому их стоимость правомерно включена в состав расходов при исчислении налога на прибыль; НДС со стоимости безвозмездно переданных лекарственных средств не начислялся и не уплачивался заявителем правомерно, поскольку такие лекарственные средства не являются товаром, в то время как НДС облагаются лишь операции по реализации товаров (выполнению работ, оказанию услуг) и имущественных прав; безвозмездная передача лекарственных средств медицинским и др. некоммерческим организациям в порядке благотворительности подпадает под операции, указанные в пп. 12 п. 3 ст. 149 НК Российской Федерации, в связи с чем правомерно не облагалась НДС; налоговая база по НДС правомерно корректировалась заявителем на сумму отрицательных курсовых разниц, поскольку при используемой заявителем учетной политике "по отгрузке" отгрузка товара, стоимость которого установлена сторонами в иностранной валюте (долларах США), производилась в одном налоговом периоде, а его оплата - в другом, более позднем налоговом периоде, и в связи с падением курса доллара США по отношению к российскому рублю сумма, полученная заявителем, не эквивалента сумме, указанной сторонами в договоре поставки.
Инспекция против требований возразила по основаниям оспариваемого решения.
Исследовав письменные доказательства, заслушав объяснения представителей заявителя и инспекции, суд установил, что в период с 02.12.2005 по 09.08.2006 инспекцией проведена выездная налоговая проверка заявителя, по итогам которой составлен акт от 22.08.2006 N 53/13 и принято оспариваемое решение (т. 1, л.д. 28 - 55).
Решением заявителю начислены налог на прибыль за 2003 - 2004 гг. в размере 5 439 700 руб., НДС за 2002 - 2004 гг. в размере 21 091 543 руб., пени за несвоевременную уплату налогов в размере 2 292 169 руб., штраф за неполную уплату налога на прибыль в размере 1 087 942 руб., за неполную уплату НДС - в размере 2 956 574 руб.
Из решения следует, что заявитель в составе строки 160 "Расходы на рекламу производимых (приобретенных) и (или) реализуемых товаров (работ, услуг), товарного знака и знака обслуживания, включая участие в выставках и ярмарках" приложения N 2 к листу 02 декларации по налогу на прибыль организации за 2003 год, в составе строки 100 "Другие расходы" приложения N 2 к листу 02 декларации по налогу на прибыль организации за 2004 год отразил расходы по передаче лекарственных средств с целью ознакомления врачей на сумму 22 665 418 руб., в том числе в 2003 году - 19 993 949 руб., в 2004 году - 2 671 469 руб.
Данные расходы заявитель учитывал на счете бухгалтерского учета 44.411 "Реклама/списание образцов" как расходы на рекламу, в налоговом учете как "Расходы на рекламу производимых (приобретенных) и (или) реализуемых товаров (работ, услуг)".
В отношении указанных расходов заявитель представил:
складские отчеты о передаче товаров в виде образцов с указанием наименований лекарственных средств, их количества, стоимости;
отчеты представителей заявителя об использовании препаратов в качестве образцов с указанием наименований лекарственных средств и их количества (без указания стоимости товара);
расписки представителей медицинских учреждений о получении образцов с указанием ф.и.о. получателя, должности получателя, наименований лекарственных средств и их количества (без указания стоимости товара);
карточки счета 44.411 "Реклама/списание образцов".
В соответствии с пп. 28 п. 1 ст. 264 НК Российской Федерации к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на рекламу производимых (приобретенных) и (или) реализуемых товаров (работ, услуг), товарного знака и знака обслуживания, включая участие в выставках и ярмарках, с учетом положений п. 4 ст. 264 Кодекса. В соответствии с п. 4. ст. 264 Кодекса к расходам организации на рекламу в целях гл. 25 относятся: расходы на рекламные мероприятия через средства массовой информации (в том числе объявления в печати, передача по радио и телевидению) и телекоммуникационные сети; расходы на световую и иную наружную рекламу, включая изготовление рекламных стендов и рекламных щитов; расходы на участие в выставках, ярмарках, экспозициях, на оформление витрин, выставок-продаж, комнат образцов и демонстрационных залов, на уценку товаров, полностью или частично потерявших свои первоначальные качества при экспонировании. Расходы налогоплательщика на приобретение (изготовление) призов, вручаемых победителям розыгрышей таких призов во время проведения массовых рекламных кампаний, а также на прочие виды рекламы, осуществленные им в течение налогового (отчетного) периода, для целей налогообложения признаются в размере, не превышающем 1 процента выручки, определяемой в соответствии со ст. 249 Кодекса.
В соответствии со ст. 2 Федерального закона от 18.07.95 N 108-ФЗ "О рекламе" рекламой является распространяемая в любой форме, с помощью любых средств информация о физическом или юридическом лице, виде деятельности, товарах, идеях и начинаниях (рекламная информация), которая предназначена для неопределенного круга лиц и призвана формировать или поддерживать интерес к этим физическому, юридическому лицу, виду деятельности, товарам, идеям и начинаниям и способствовать реализации товаров, идей и начинаний.
В соответствии с п. 16 ст. 270 Кодекса при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде стоимости безвозмездно переданного имущества (товаров, работ, услуг, имущественных прав) и расходов, связанных с такой передачей.
Из документов, представленных заявителем, инспекцией установлено, что лекарственные средства в качестве образцов передавались определенному кругу лиц, и, следовательно, не могут быть признаны рекламой. Таким образом, инспекция посчитала, что лекарственные средства в качестве образцов передавались определенному кругу лиц на безвозмездной основе, при этом расходы в виде стоимости безвозмездно переданных образцов включались в состав затрат. Следовательно, в нарушение п. 16 ст. 270 Кодекса заявитель учел в составе расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль в 2003 - 2004 гг. стоимость безвозмездно переданных лекарственных средств в сумме 22 665 418 руб., в том числе в 2003 году - 19 993 949 руб., в 2004 году - 2 671 469 руб., что привело к неуплате (неполной уплате) налога на прибыль в сумме 5 439 700 руб., в том числе за 2003 год - 4 798 548 руб., за 2004 год - 641 152 руб.
Согласно пп. 28 п. 1 ст. 264 НК Российской Федерации к прочим расходам налогоплательщика, связанным с производством и реализацией, уменьшающим налогооблагаемую прибыль, относятся "расходы на рекламу производимых (приобретенных) и (или) реализуемых товаров (работ, услуг), товарного знака и знака обслуживания, включая участие в выставках и ярмарках".
В соответствии со ст. 2 Федерального закона "О рекламе" (действовавшего в 2003 и 2004 гг.) "реклама - это распространяемая в любой форме, с помощью любых средств информация о физическом или юридическом лице, товарах, идеях, начинаниях (рекламная информация), которая предназначена для неопределенного круга лиц и призвана формировать или поддерживать интерес к этим физическому, юридическому лицу, товарам, идеям и начинаниям и способствовать реализации товаров, идей и начинаний".
Из материалов дела следует, что заявитель в 2003 и 2004 годах передал на безвозмездной основе представителям медицинских учреждений образцы лекарственных средств на сумму 22 665 418 руб., при этом образцы передавались заявителем в рекламных целях, а именно для привлечения внимания к медицинским препаратам и продуктам, распространяемым заявителем, формирования и поддержания интереса к этим продуктам и их продвижения на рынке.
Документами, подтверждающими факт передачи заявителем образцов лекарственных средств в рекламных целях представителям медицинских учреждений и врачам, являются заявки на перевод лекарственных средств в образцы, утверждаемые коммерческим директором заявителя; упаковочные листы на перемещение лекарственных средств в образцы; упаковочные листы, подтверждающие передачу лекарственных средств медицинским учреждениям (врачам); расписки представителей медицинских учреждений (врачей) в получении образцов лекарственных средств с указанием ф.и.о., должности получателя, наименования лекарственных средств и их количества; отчеты представителей заявителя об использовании препаратов в качестве образцов с указанием наименований лекарственных средств и их количества.
Сведения о передаче лекарственных средств в качестве образцов в рекламных целях содержатся: в отчетах о лекарственных средствах, переданных в качестве образцов, с указанием наименований лекарственных средств, их количества и стоимости; в карточках бухгалтерского учета по счету 44.411 "Реклама/списание образцов" за 2003 - 2004 гг.
Отчетами работников заявителя, ответственных за распространение лекарственных средств среди представителей медицинских учреждений, и заявками на переводы в образцы подтверждается, что лекарственные средства передавались врачам для ознакомления, использования в лечебной практике и для раздачи пациентам.
В указанных документах прямо указывается, что образцы передавались "с целью ознакомления врачей и пациентов с продукцией компании", а в заявках на перевод в образцы в качестве цели перевода указывается: "перевод в образцы для ознакомления с препаратами компании в поликлиниках г. Москвы".
Следовательно, не соответствует действительности довод инспекции о том, что в первичных документах, представленных заявителем (складских отчетах о передаче товаров в виде образцов, отчетах представителей заявителя об использовании препаратов в качестве образцов; расписках представителей медицинских учреждений о получении образцов), отсутствуют сведения о том, что лекарственные средства распространялись в дальнейшем среди пациентов медицинских учреждений, т.е. неопределенного круга лиц.
Суд соглашается с мнением заявителя о том, что врачи и пациенты медицинских учреждений - это круг, не определенный конкретным перечнем лиц, которому и была адресована информация о продукции, распространяемой заявителем. В рамках осуществления своей профессиональной деятельности врачи рекомендуют своим пациентам различные препараты, реализуемые на российском рынке. Таким образом, донесение до врачей полной и достоверной информации о лекарственных средствах, распространяемых заявителем, посредством передачи им образцов препаратов, является необходимым и эффективным условием продвижения продукции заявителя на российском рынке.
Вывод о том, что безвозмездная передача образцов продукции потенциальным потребителям, объединенным каким-либо видовым признаком, носит рекламный характер, подтверждается и материалами судебной практики, на которую сослался заявитель (в частности, постановлением суда кассационной инстанции Московского округа от 06.11.2005 N КА-А40/9505-05).
Выбранный заявителем вариант рекламы распространяемых лекарственных средств полностью соответствует положениям Федерального закона "О лекарственных средствах", в п. 3 ст. 44 которого указывается, что реклама лекарственных средств не должна создавать впечатление ненужности медицинских консультаций или хирургических операций. Избранная заявителем рекламная политика предполагает, что пациент получает информацию о препаратах, распространяемых заявителем, только после соответствующей медицинской консультации с врачом, который на профессиональном уровне может оценить необходимость применения конкретным пациентом определенного лекарственного средства, распространяемого заявителем.
Расходы заявителя по рассматриваемой передаче лекарственных средств включались заявителем в состав налоговой базы по налогу на рекламу. В соответствии с п. 1 ст. 4 Закона г. Москвы "О налоге на рекламу" объектом налогообложения по этому налогу помимо прочего являются рекламные работы, выполняемые рекламодателем самостоятельно, а налоговая база определяется как стоимость таких работ. Замечаний по правильности исчисления налога на рекламу инспекцией не заявлено. Соответственно, расходы по безвозмездному распространению лекарственных средств отнесены заявителем к затратам на рекламу правомерно, и инспекция подтвердила этот факт при проверке правильности исчисления налога на рекламу за 2002 - 2004 гг.
Таким образом, суд отклоняет довод инспекции о том, что стоимость безвозмездно переданных лекарственных средств в качестве образцов неправомерно отнесена заявителем к расходам на рекламу, поскольку не соответствует фактическим обстоятельствам дела и закону - пп. 28 п. 1 и п. 4 ст. 264. Спор по сумме указанных расходов у сторон отсутствует. Не имеется у инспекции и претензий в отношении правильности составления первичных бухгалтерских документов, которыми оформлялась передача лекарственных средств в качестве образцов. Соответственно, заявитель правомерно уменьшил налоговую базу по налогу на прибыль на сумму понесенных расходов, а оспариваемое решение инспекции в части доначисления налога на прибыль в размере 5 439 700 руб., пеней за просрочку в уплате налога, штрафа за неуплату (неполную уплату) налога по данному основанию не соответствует закону.
Решением установлено, что заявитель в 2003 - 2004 гг. осуществлял безвозмездную передачу образцов лекарственных средств на сумму 30 561 955 руб., в том числе в 2003 году - 27 890 486 руб., в 2004 году - 2 671 469 руб.
Данные суммы отражены по счету 44.411 "Реклама/списание образцов" как расходы на рекламу, при этом в книгах продаж за соответствующие налоговые периоды не отражены, в налоговую базу по НДС не включены, НДС по налоговой ставке 10% со стоимости безвозмездно переданных лекарственных средств не исчислен и не уплачен.
В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса Российской Федерации в целях применения гл. 21 Кодекса передача права собственности на товары признается реализацией товаров (работ, услуг). Таким образом, инспекция установила, что в нарушение пп. 1 п. 1 ст. 146 Кодекса заявитель в 2003 - 2004 гг. не включил в налоговую базу по НДС стоимость безвозмездно переданных лекарственных средств в сумме 30 561 955 руб., в том числе в 2003 году - 27 890 486 руб., в 2004 году - 2 671 469 руб., что привело к неуплате (неполной уплате) НДС по налоговой ставке 10% в сумме 3 056 198 руб., в том числе в 2003 году - 2 789 049 руб., в 2004 году - 267 149 руб.
Суд не принимает позицию заявителя по данному вопросу и считает, что начисление НДС с операций по передаче рекламной продукции обоснованно и произведено инспекцией в полном соответствии с законодательством о налогах и сборах.
В соответствии с п. 1 ст. 39 НК Российской Федерации реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе прав собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных Кодексом, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе. Согласно пп. 1 п. 1 ст. 146 НК Российской Федерации в целях применения гл. 21 НК Российской Федерации передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе признается реализацией товаров (работ, услуг). Каких-либо изъятий из данного положения для товаров, передаваемых в целях рекламы, гл. 21 НК Российской Федерации не предусматривает.
То обстоятельство, что стоимость рекламной продукции в соответствии со ст. 264 НК Российской Федерации списана на расходы заявителя, не имеет значения для решения вопроса о включении стоимости этой рекламной продукции в налоговую базу по НДС: порядок применения гл. 21 Кодекса в части исчисления НДС со стоимости безвозмездно переданных товаров не обусловлен порядком учета расходов на приобретение этих товаров, установленным гл. 25 Кодекса для исчисления налога на прибыль, поэтому сам по себе факт учета расходов на приобретение и распространение рекламной продукции в целях исчисления налога на прибыль никак не влияет на исчисление НДС со стоимости такой продукции.
В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 146 НК Российской Федерации данные операции признаются реализацией и облагаются НДС; гл. 21 и 25 Кодекса имеют самостоятельные предметы регулирования, в связи с чем факт отнесения заявителем безвозмездно переданных товаров на расходы по статье "расходы на рекламу" не является основанием для неисчисления НДС со стоимости таких товаров.
При таких обстоятельствах суд считает, что оспариваемое решение в части начисления НДС со стоимости рекламной продукции (лекарственных средств, переданных безвозмездно заявителем) и пеней за его неуплату полностью соответствует закону - п. 1 ст. 39 и пп. 1 п. 1 ст. 146 НК Российской Федерации.
Довод заявителя о том, что передаваемые безвозмездно лекарственные средства не являются товаром, несостоятелен, поскольку стоимость всех лекарственных средств, приобретенных заявителем, учтена на счете 44, на котором учитывается стоимость товара; кроме того, лекарственные средства нельзя признать ни результатом выполненных заявителем работ, ни оказанием им услуг, ни тем более имущественным правом.
Вместе с тем суд считает, что наличие письма Управления МНС России по г. Москве от 31.07.2001 N 02-14/35611 исключало право налогового органа привлечь заявителя к налоговой ответственности за неуплату НДС в соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 111 НК Российской Федерации, а потому оспариваемое решение признает недействительным в части привлечения заявителя к налоговой ответственности в виде штрафа, начисленного по данному основанию.
Решением установлено, что заявитель в 2002 - 2004 гг. различным организациям (медицинским и др.) передавал лекарственные средства на безвозмездной основе. При передаче лекарственных средств оформлялись товарные накладные, в которых указывалась стоимость переданных лекарственных средств, НДС, а также товарная скидка в размере 100% от стоимости лекарственных средств. Кроме того, во всех товарных накладных указано, что товар передается безвозмездно.
Всего за проверяемый период лекарственные средства переданы на сумму 136 329 543 руб., в т.ч. НДС 12 393 595 руб., в том числе в 2002 году - 2 946 984 руб., в т.ч. НДС 267 904 руб., в 2003 году - 48 682 783 руб., в т.ч. НДС 4 425 708 руб., в 2004 году - 84 699 813 руб., в т.ч. НДС 7 699 983 руб. Стоимость этих лекарственных средств в налоговую базу по НДС заявитель не включал, считая операции по безвозмездной реализации операцией, указанной в п. 3 ст. 39 НК Российской Федерации, а потому в книгах продаж за соответствующие налоговые периоды не отражал, НДС не исчислял и не уплачивал (в соответствии с пп. 3 п. 3 ст. 39 Кодекса не признается реализацией товаров, работ или услуг передача основных средств, нематериальных активов и (или) иного имущества некоммерческим организациям на осуществление основной уставной деятельности, не связанной с предпринимательской деятельностью).
Данные операции отражены заявителем в приложении Г "Операции, не признаваемые реализацией товаров (работ, услуг), а также операции по реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория Российской Федерации" налоговых деклараций по налогу на добавленную стоимость за 2002 - 2003 гг., в разделе 6 "Операции, не признаваемые объектом налогообложения, а также операции по реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория Российской Федерации" налоговых деклараций по налогу на добавленную стоимость за 2004 год, при этом данные, указанные в декларациях, не совпадают с данными бухгалтерского учета.
В ходе проведения выездной налоговой проверки заявителю направлено требование от 06.07.2006 б/н о представлении документов, подтверждающих, что операции, не подлежащие налогообложению по НДС в 2002 - 2004 гг., являются передачей имущества некоммерческим организациям на осуществление уставной деятельности, не связанной с предпринимательской деятельностью. Из документов, представленных заявителем в ответ на требование, установлено, что каждый факт передачи лекарственных средств различным организациям подтверждается следующими документами: письмом от организации с просьбой об оказании гуманитарной (благотворительной помощи); товарной накладной с указанием стоимости лекарственных средств и выделением суммы НДС по налоговой ставке 10%, с указанием в накладной на предоставление товарной скидки в размере 100% от стоимости и пометкой "товар передается безвозмездно"; упаковочным листом.
Инспекция посчитала, что из документов, представленных заявителем, невозможно установить, что лекарственные средства действительно передавались некоммерческим организациям и использовались ими для осуществления уставной деятельности, не связанной с предпринимательской деятельностью. Таким образом, передача лекарственных средств заявителем является передачей права собственности на товары на безвозмездной основе и признается реализацией товаров (работ, услуг), не указанной в п. 3 ст. 39 Кодекса, а потому облагаемой НДС. По данному основанию инспекция увеличила налоговую базу по НДС за 2002 - 2004 гг. на 136 329 543 руб. (на стр. 14 и 15 ошибочно указано другое число - 123 945 948 руб.), в том числе в 2002 году - на 2 946 948 руб., в 2003 году - на 48 682 783 руб., в 2004 году - на 84 699 813 руб., и доначислила НДС за 2002 - 2004 гг. в сумме 12 393 595 руб., в том числе за 2002 год - 267 904 руб., за 2003 год - 4 425 708 руб., за 2004 год - 7 699 983 руб.
На основании пп. 1 п. 2 ст. 146 НК Российской Федерации в целях гл. 21 НК Российской Федерации не признаются объектом налогообложения операции, указанные в п. 3 ст. 39 Кодекса. В соответствии с пп. 3 п. 3 ст. 39 Кодекса "не признается реализацией передача основных средств, нематериальных активов и (или) иного имущества некоммерческим организациям на осуществление основной уставной деятельности, не связанной с предпринимательской".
Оформление безвозмездной передачи лекарственных средств некоммерческим организациям в благотворительных целях осуществлялось заявителем на основе следующих документов: писем от некоммерческих организаций (в основном больниц, поликлиник, лечебных центров, диспансеров и т.д.) с просьбой об оказании гуманитарной (благотворительной, безвозмездной) помощи в форме поставки лекарственных средств и препаратов для дальнейшего безвозмездного распределения среди пациентов; товарных накладных на переданные лекарственные средства с пометкой "товар передается безвозмездно" и общей суммой к оплате, равной нулю; упаковочных листов на передачу лекарственных средств.
Сведения о количестве и стоимости безвозмездно переданных лекарственных средств приведены в соответствующих отчетах.
Содержание представленных документов свидетельствует, во-первых, о том, что лекарственные препараты в основном передавались государственным и муниципальным учреждениями здравоохранения (поликлиникам, больницам, госпиталям, клиникам, лечебным центрам, диспансерам и т.д.), которые относятся к некоммерческим организациям в соответствии со ст. 120 ГК Российской Федерации, а также отдельным организациям (благотворительным фондам, автономным некоммерческим организациям), которые являются некоммерческими организациями в соответствии с Федеральным законом от 12.01.96 г. N 7-ФЗ "О некоммерческих организациях".
Например, лекарственные средства передавались в Морозовскую детскую городскую клиническую больницу (г. Москва), Российскую детскую клиническую больницу, Областную клиническую больницу (г. Саратов), Республиканскую детскую клиническую больницу (г. Уфа, Башкортостан), Республиканскую больницу N 2 - Центр экстренной медицинской помощи (г. Якутск, Республика Саха (Якутия) и т.д., во-вторых, о том, что лекарственные средства передавались на безвозмездной основе, в-третьих, о том, что передавались они для использования исключительно в уставной (некоммерческой) деятельности. В ходе судебного разбирательства указанные организации по запросам суда подтвердили факт получения от заявителя на безвозмездной основе лекарственных средств.
Таким образом, судом отклоняется довод инспекции о том, что из документов, представленных заявителем, невозможно установить, что лекарственные средства действительно передавались некоммерческим организациям.
Инспекция, кроме того, ссылается на то, что из рассматриваемых документов невозможно установить, что некоммерческие организации использовали переданные лекарственные средства для осуществления деятельности, не связанной с предпринимательской деятельностью. Оценивая этот довод налогового органа, суд исходил из того, что налоговое законодательство (п. 3 ст. 39 Кодекса) не возлагает на налогоплательщика, осуществившего безвозмездную передачу имущества некоммерческой организации в рамках оказания благотворительной помощи, обязанность по контролю за целевым использованием переданного имущества. В качестве примера заявитель сослался на письмо главного врача муниципального учреждения здравоохранения Городской больницы N 1 им С.З. Фишера (г. Волжский) В. от 24.11.2004 N 702, направленное в адрес руководителя заявителя, в котором содержится просьба "оказать благотворительную помощь в форме 50 шприц-ручек "Оптипен Про-1" для безвозмездного распределения среди пациентов г. Волжского Волгоградской области". Заявитель отреагировал на просьбу о помощи и оказал необходимую благотворительную помощь в полном объеме в форме передачи 50 шприц-ручек Городской больнице N 1 (г. Волжский), что подтверждается накладной от 26.11.2004 N Н40469. На данной накладной стоит отметка о том, что товар является гуманитарной помощью, общая сумма к оплате равна нулю. Факт передачи шприц-ручек также подтверждается упаковочным листом N 40469 от 25.11.2004.
Кроме того, с соответствии с пп. 12 п. 3 ст. 149 Кодекса освобождаются от налогообложения по НДС операции по передаче товаров безвозмездно в рамках благотворительной деятельности в соответствии с Федеральным законом от 11.08.95 N 135-ФЗ "О благотворительной деятельности и благотворительных организациях", за исключением подакцизных товаров. Переданные заявителем лекарственные средства не являются подакцизными товарами, в связи с чем операции по их реализации на безвозмездной основе в рамках благотворительной деятельности НДС не облагаются не только в силу п. 3 ст. 39, но и в силу пп. 12 п. 3 ст. 149 Кодекса.
В соответствии со ст. 1 указанного Федерального закона под благотворительной деятельностью понимается "добровольная деятельность граждан и юридических лиц по бескорыстной (безвозмездной или на льготных условиях) передаче гражданам или юридическим лицам имущества, в том числе денежных средств, бескорыстному выполнению работ, предоставлению услуг, оказанию иной поддержки".
В обоснование своей позиции инспекция указала, что у заявителя отсутствуют документы, которые в соответствии с п. 26 Методических рекомендаций по применению гл. 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации, утв. Приказом МНС РФ от 20.12.2000 N БГ-3-03/447, должны быть представлены в налоговые органы для документального подтверждения передачи товаров (работ, услуг), указанных в пп. 12 п. 3 ст. 149 НК Российской Федерации, а именно: договоры (контракты) налогоплательщика с получателем благотворительной помощи на безвозмездную передачу товаров (выполнение работ, оказание услуг) в рамках осуществления благотворительной деятельности; копии документов, подтверждающих принятие на учет получателем благотворительной помощи безвозмездно полученных товаров (выполненных работ, оказанных услуг); актов или других документов, свидетельствующих о целевом использовании полученных (выполненных, оказанных) в рамках благотворительной деятельности товаров (работ, услуг). Этот довод налогового органа суд отклоняет, поскольку ни ст. 39, ни ст. 149 Кодекса не возлагает на благотворителя обязанность по представлению подобных документов в ходе налоговой проверки, а факт передачи заявителем лекарственных средств на безвозмездной основе (в порядке благотворительности) следует из указанных выше документов.
Из решения следует, что заявитель в 2003 - 2004 гг. уменьшал налоговую базу по НДС на отрицательные суммовые разницы, возникшие при оплате ранее отгруженных лекарственных средств в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте. Отрицательные суммовые разницы отражались в бухгалтерском учете на счете 90.14 "Суммовые разницы" и в книгах продаж ("сторно") за соответствующие месяцы 2003 - 2004 гг. в сумме 56 417 474 руб. (без учета НДС), в том числе в 2003 году - 21 257 255 руб., в 2004 году - 35 160 219 руб.
В соответствии с п. 1 ст. 153 НК Российской Федерации при определении налоговой базы выручка (расходы) налогоплательщика в иностранной валюте пересчитывается в рубли по курсу Центрального банка Российской Федерации соответственно на дату реализации товаров (работ, услуг) или на дату фактического осуществления расходов. В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 167 Кодекса для налогоплательщиков, утвердивших в учетной политике для целей налогообложения момент определения налоговой базы по мере отгрузки и предъявлении покупателю расчетных документов, датой реализации является день отгрузки (передачи) товара (работ, услуг). В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 162 Кодекса налоговая база, определенная в соответствии со ст. 153 - 158 Кодекса, увеличивается на суммы, полученные за реализованные товары (работы, услуги) в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанных с оплатой реализованных товаров (работ, услуг).
Таким образом, в случаях, когда оплата товаров (работ, услуг) производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте, при принятой плательщиком НДС учетной политике "по отгрузке" уменьшать налоговую базу по итогам налогового периода, в котором произведена отгрузка товаров (работ, услуг), на отрицательные суммовые разницы, возникающие в налоговом периоде, в котором фактически получена оплата за ранее отгруженные товары (работы, услуги), инспекция считает неправомерным. В нарушение п. 1 ст. 153, пп. 1 п. 1 ст. 167, пп. 1 п. 1 ст. 162 Налогового кодекса Российской Федерации заявитель уменьшил налоговую базу по НДС в 2003 - 2004 гг. на отрицательные суммовые разницы, возникшие при оплате ранее отгруженных лекарственных средств в рублях в сумме, эквивалентной сумме иностранной валюты, на 56 417 474 руб., в том числе в 2003 году - 21 257 255 руб., в 2004 году - 35 160 219 руб., что привело к неуплате (неполной уплате) НДС по налоговой ставке 10% в сумме 5 641 747 руб., в том числе за 2003 год - 2 125 728 руб., за 2004 год - 3 516 022 руб.
В соответствии с п. 1 ст. 153 Кодекса налоговая база при реализации товаров (работ, услуг) определяется налогоплательщиком в соответствии с гл. 21 Кодекса в зависимости от особенностей реализации произведенных им или приобретенных на стороне товаров (работ, услуг). В силу п. 2 указанной статьи при определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав, полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами.
Согласно п. 3 ст. 153 Кодекса при определении налоговой базы выручка (расходы) налогоплательщика в иностранной валюте пересчитывается в рубли по курсу Центрального банка Российской Федерации соответственно на дату, соответствующую моменту определения налоговой базы при реализации (передаче) товаров (работ, услуг), имущественных прав, установленному ст. 167 Кодекса, или на дату фактического осуществления расходов. При этом выручка от реализации товаров (работ, услуг), предусмотренных пп. 1 - 3, 8 и 9 п. 1 ст. 164 Кодекса, полученная в иностранной валюте, пересчитывается в рубли по курсу Центрального банка Российской Федерации на дату оплаты отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг).
В силу п. 1 ст. 154 Кодекса налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено настоящей статьей, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 40 Кодекса, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.
Моментом определения налоговой базы, если иное не предусмотрено п. п. 3, 7 - 11, 13 - 15 ст. 167 Кодекса, является наиболее ранняя из следующих дат:
1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;
2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.
Таким образом, при определении налоговой базы по НДС заявитель, учетной политикой которого момент определения налоговой базы является момент отгрузки, должен исчислить налог со стоимости отгруженных (переданных) в данном налоговом периоде товаров, при этом пересчет стоимости оказанных услуг в рубли должен производиться им на дату определения налоговой базы (дату реализации), так п. 3 ст. 153 Кодекса иной момент пересчета для указанных операций не предусмотрен.
Из материалов дела следует, что в проверяемом периоде заявитель в соответствии с принятой им учетной политикой налоговая база по НДС определялась "по отгрузке"; в связи с падением курса доллара США реально полученная им впоследствии выручка (исчисленная в рублях по курсу иностранной валюты на дату получения) оказалась ниже налоговой базы, исчисленной по курсу, действовавшему на момент ее определения (момент оказания услуг); данные обстоятельства послужили основанием для корректировки налоговой базы на суммовые разницы, представляющие собой разницу между налоговой базой, исчисленной на момент оказания услуг, и налоговой базой, исчисленной на момент получения выручки.
Пересмотр показателей налоговой базы по НДС в сторону уменьшения путем заявления суммовых разниц в периоде получения оплаты не предусмотрен гл. 21 НК Российской Федерации.
Такой пересмотр законодатель предусмотрел исключительно для целей применения гл. 25 Кодекса, при исчислении налога на прибыль. П. 5.1 ст. 265 Кодекса установлено, что в состав внереализационных расходов включаются расходы в виде суммовой разницы, возникающей у налогоплательщика, если сумма возникших обязательств и требований, исчисленная по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату реализации (оприходования) товаров (работ, услуг), имущественных прав, не соответствует фактически поступившей (уплаченной) сумме в рублях.
В силу ст. 17 Кодекса налог индивидуализируется путем определения в законе налогоплательщиков и элементов налогообложения (объекта, налоговой базы, налогового периода, налоговой ставки, порядка исчисления налога, порядка и сроков уплаты), тем самым элементы налогообложения индивидуальны, и при определении их применительно к одному налогу, при отсутствии прямого указания в законе не могут применяться к иному виду налогового платежа. Гл. 21 Кодекса понятие суммовых разниц не предусмотрено. Суд не усматривает в указанном универсальности воли законодателя, а считает, что в особенной части Кодекса закреплен принцип специального регулирования; в связи с чем положения, предусмотренные гл. 25 Кодекса в целях исчисления налога на прибыль, не подлежат применению к НДС, если прямо не предусмотрены гл. 21 Кодекса.
Согласно ст. 153, 154 Кодекса налогоплательщик, определяя налоговую базу по НДС, должен руководствоваться моментом ее определения, установленным его учетной политикой или законом. Пересмотр ее показателей в целях минимизации финансовых показателей деятельности не предусмотрен гл. 21 Кодекса. Избрав конкретный вариант учетной политики, каждый налогоплательщик включается в соответствующий механизм налогообложения и в силу этого лишается возможности использовать другой. Так, налогоплательщики, избравшие для целей налогообложения учетную политику по мере отгрузки (выполнения работ, оказания услуг), формируют налоговую базу с момента отгрузки товара и уплачивают НДС в том налоговом периоде, в котором такая отгрузка произошла. Факт неполучения налогоплательщиком оплаты от реализации товаров (работ, услуг) не исключает возможность взимания НДС, который, как и другие налоги, в принципе должен уплачиваться за счет собственных средств налогоплательщика (п. 1 ст. 8 НК РФ). Как указал Конституционный Суд Российской Федерации в Постановлении от 20.02.2001 N 3-П, исчисление суммы НДС основано на общем правиле определения добавленной стоимости, не обусловленном какими-либо отношениями между хозяйствующими субъектами. Суд учитывает, что указанного подхода придерживается и Федеральный арбитражный суд Московского округа (см. постановление от 01.06.2006 N КА-А40/4678-06).
Суд считает, что, уменьшив налоговую базу по НДС на суммовые разницы, заявитель по существу отступил от применяемой им учетной политики по НДС ("по отгрузке"), повторно определил налоговую базу "по оплате", что не соответствует вышеуказанным положениям законодательства о налогах и сборах, произвел корректировку налоговой базы в периоде, не соответствующем моменту ее определения.
Таким образом, доводы заявителя о необходимости уменьшения налогооблагаемой базы по НДС в периоде получения оплаты на суммы отрицательных суммовых разниц отклоняются судом, а решение в части доначислений по данному основанию суд считает законным и обоснованным.
Таким образом, оспариваемое решение соответствует закону (гл. 21 НК Российской Федерации) в части начислений НДС в размере:
за 2003 год:
за январь - 10 072 руб.,
за февраль - 39 174 руб.,
за март - 1 589 567 руб.,
за апрель - 524 212 руб.,
за май - 206 679 руб.,
за июнь - 266 132 руб.,
за июль - 651 278 руб.,
за август - 272 326 руб.,
за сентябрь - 204 854 руб.,
за октябрь - 432 915 руб.,
за ноябрь - 246 408 руб.,
за декабрь - 471 161 руб.;
за 2004 год:
за январь - 397 426 руб.,
за февраль - 617 635 руб.,
за март - 613 661 руб.,
за апрель - 183 261 руб.,
замай- 174 637 руб.,
за июнь - 14 357 руб.,
за июль - 40 885 руб.,
за август - 7 301 руб.,
за сентябрь - 93 416 руб.,
за октябрь - 88 368 руб.,
за ноябрь - 476 615 руб.,
за декабрь - 1 075 609 руб.
Начисления по НДС (нарастающим итогом) составляют:
по состоянию на 20.02.2003 - 10 072 руб.,
по состоянию на 20.03.2003 - 49 246 руб. (10 072 руб. + 39 174 руб.),
по состоянию на 20.04.2003 - 1 638 813 руб. (49 246 руб. + 1 589 567 руб.),
по состоянию на 20.05.2003 - 2 163 025 руб. (1 638 813 руб. + 524 212 руб.),
по состоянию на 20.06.2003 - 2 369 704 руб. (2 163 025 руб. + 206 679 руб.),
по состоянию на 20.07.2003 - 2 635 836 руб. (2 369 704 руб. + 266 132 руб.),
по состоянию на 20.08.2003 - 3 287 114 руб. (2 635 836 руб. + 651 278 руб.),
по состоянию на 20.09.2003 - 3 559 440 руб. (3 287 114 руб. + 272 326 руб.),
по состоянию на 20.10.2003 - 3 764 294 руб. (3 559 440 руб. + 204 854 руб.),
по состоянию на 20.11.2003 - 4 197 209 руб. (3 764 294 руб. + 432 915 руб.),
по состоянию на 20.12.2003 - 4 443 617 руб. (4 197 209 руб. + 246 408 руб.),
по состоянию на 20.01.2004 - 4 914 778 руб. (4 443 617 руб. + 472 161 руб.),
по состоянию на 20.02.2004 - 5 312 204 руб. (4 914 778 руб. + 397 426 руб.),
по состоянию на 20.03.2004 - 5 929 839 руб. (5 312 204 руб. + 617 635 руб.),
по состоянию на 20.04.2004 - 6 543 500 руб. (5 929 839 руб. + 613 661 руб.),
по состоянию на 20.05.2004 - 6 726 761 руб. (6 543 500 руб. + 183 26 руб.),
по состоянию на 20.06.2004 - 6 901 398 руб. (6 726 761 руб. + 174 637 руб.),
по состоянию на 20.07.2004 - 6 915 755 руб. (6 901 398 руб. + 14 357 руб.),
по состоянию на 20.08.2004 - 6 956 640 руб. (6 915 755 руб. + 40 885 руб.),
по состоянию на 20.09.2004 - 6 963 941 руб. (6 956 640 руб. + 7 301 руб.),
по состоянию на 20.10.2004 - 7 057 357 руб. (6 963 941 руб. + 93 416 руб.),
по состоянию на 20.11.2004 - 7 145 725 руб. (7 057 357 руб. + 88 368 руб.),
по состоянию на 20.12.2004 - 7 622 340 руб. (7 145 725 руб. + 476 615 руб.),
по состоянию на 20.01.2005 - 8 697 949 руб. (7 622 340 руб. + 1 075 609 руб.).
С учетом состояния расчетов заявителя по НДС (графа 2 "Сальдо расчетов с бюджетом (недоимка/переплата (-))" - т. 1, л.д. 58 - 59) пени за просрочку в уплате НДС, начисленного по оспариваемому решению в части, не признаваемой судом недействительным, составляют 292 178 руб. 25 коп.:
за период с 20.02.2003 по 20.03.2003 - 169 руб. 21 коп. ((10 072 руб. - 34 коп.) x 18% / 300 x 28);
за период с 21.03.2005 по 20.04.2005 - 27 262 руб. 07 коп. ((8 697 949 руб. - 6 600 866 руб. 61 коп.) x 13% / 300 x 30);
за период с 20.04.2005 по 16.05.2005 - 34 515 руб. 33 коп. ((8 697 949 руб. - 5 634 457 руб. 81 коп.) x 13% / 300 x 26);
за период с 20.06.2005 по 16.08.2005 - 68 200 руб. 06 коп. ((8 697 949 руб. - 5 936 812 руб. 81 коп.) x 13% / 300 x 57);
за период с 20.09.2005 по 20.10.2005 - 7 667 руб. 83 коп. ((8 697 949 руб. - 8 108 115 руб. 65 коп.) x 13% / 300 x 30;
за период с 20.10.2005 по 25.10.2005 - 1 382 руб. 42 коп. ((8 697 949 руб. - 8 059 910 руб. 65 коп.) x 13% / 300 x 5;
за период с 25.10.2005 по 18.11.2005 - 6 134 руб. 27 коп. ((8 697 949 руб. - 8 108 115 руб. 65 коп.) x 13% / 300 x 24;
за период с 21.11.2005 по 20.12.2005 - 7 412 руб. 24 коп. ((8 697 949 руб. - 8 108 115 руб. 65 коп.) x 13% / 300 x 29;
за период с 20.06.2006 по 20.07.2006 - 39 434 руб. 82 коп. ((8 697 949 руб. x 13% / 300 x 30).
Следовательно, в остальной сумме уплаченные заявителем п/поручениями от 16.10.2006 N 1479 и 480 по требованию об уплате от 29.09.2006 N 1/Р пени по НДС и пени по налогу на прибыль (в полной сумме) являются излишне взысканными, в связи с чем в силу ст. 79 Кодекса подлежат возврату с начисленными на них процентами, размер которых составляет 2 181 руб. 12 коп. (по налогу на прибыль) и 119 218 руб. 13 коп. (по НДС). В связи с несоответствием закону оспариваемого решения в части начисления налога на прибыль и пеней за просрочку в его уплате, НДС в сумме 12 393 595 руб. суд считает незаконными и действия инспекции по зачету переплат в счет погашения недоимки по налогу на прибыль и пеней по нему и НДС в сумме 12 393 595 руб.,
На основании изложенного и руководствуясь ст. 79, 111, гл. 21 и 25 НК Российской Федерации, ст. 110 - 112, 167 - 170, 201 АПК Российской Федерации, суд
решил:
признать недействительным как не соответствующее НК Российской Федерации решение Межрайонной инспекции ФНС России N 48 по г. Москве от 20.09.2006 N 127/13 в части: 1) начисления налога на прибыль, пеней и штрафа за его неуплату; 2) начисления НДС в сумме 12 393 595 руб. по нарушению, указанному на стр. 13 - 16 решения, пеней и штрафа за его неуплату; 3) начисления штрафа за неуплату НДС по нарушению, указанному на стр. 8 - 9 решения; незаконными действия указанной инспекции по зачету налога на прибыль и пеней по нему, НДС в сумме 12 393 595 руб.
В данной части решение подлежит немедленному исполнению.
Обязать Межрайонную инспекцию ФНС России N 48 по г. Москве возвратить заявителю пени в сумме 1 857 113 руб. 75 коп. с процентами в сумме 121 399 руб. 25 коп.
В остальной части в удовлетворении требований отказать.
Возвратить заявителю из федерального бюджета излишне уплаченную государственную пошлину 91 руб. 05 коп.
Взыскать с Межрайонной инспекции ФНС России N 48 по г. Москве в пользу заявителя расходы по уплате государственной пошлины 21 830 руб. 20 коп.
Решение можно обжаловать в течение 1 месяца со дня принятия в арбитражный суд апелляционной инстанции и в течение 2-х со дня вступления в законную силу - в арбитражный суд кассационной инстанции.
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "RDELO.RU | Рекламный менеджмент" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)
РЕШЕНИЕ АРБИТРАЖНОГО СУДА Г. МОСКВЫ ОТ 23.07.2007 ПО ДЕЛУ N А40-74705/06-126-466
Разделы:Рекламная деятельность
АРБИТРАЖНЫЙ СУД Г. МОСКВЫ
Именем Российской Федерации
РЕШЕНИЕ
от 23 июля 2007 г. по делу N А40-74705/06-126-466
Резолютивная часть решения в порядке ст. 176 АПК Российской Федерации объявлена 29.05.2007.
Арбитражный суд г. Москвы в составе судьи Б. при ведении протокола судебного заседания судьей, при участии представителей заявителя Д., А., Х., О. и заинтересованного лица И., рассмотрев в судебном заседании суда первой инстанции дело по заявлению ЗАО "Авентис Фарма" к Межрайонной инспекции ФНС России N 48 по г. Москве о признании недействительным решения от 20.09.2006 N 127/13, признании незаконными действия и об обязании возвратить излишне взысканные пени с процентами,
установил:
с учетом увеличения размера процентов заявитель просит суд признать недействительным решение Межрайонной инспекции ФНС России N 48 по г. Москве от 20.09.2006 N 127/13, принятое по результатам выездной налоговой проверки, незаконными действия инспекции по проведению зачета переплат в счет погашения доначисленных в ходе налоговой проверки сумм налогов и пеней, обязать инспекцию возвратить излишне взысканные во исполнение решения от 20.09.2006 N 127/13 пени в размере 2 149 292 руб. с процентами в размере 140 498 руб. 91 коп.
В обоснование требований заявитель сослался на то, что оспариваемое решение не соответствует законодательству, нарушает его права и законные интересы, поскольку образцы лекарственных средств, безвозмездно переданные медицинским организациям в лице их сотрудников (врачей) для ознакомления с ними пациентов, являются рекламой лекарственных средств, а потому их стоимость правомерно включена в состав расходов при исчислении налога на прибыль; НДС со стоимости безвозмездно переданных лекарственных средств не начислялся и не уплачивался заявителем правомерно, поскольку такие лекарственные средства не являются товаром, в то время как НДС облагаются лишь операции по реализации товаров (выполнению работ, оказанию услуг) и имущественных прав; безвозмездная передача лекарственных средств медицинским и др. некоммерческим организациям в порядке благотворительности подпадает под операции, указанные в пп. 12 п. 3 ст. 149 НК Российской Федерации, в связи с чем правомерно не облагалась НДС; налоговая база по НДС правомерно корректировалась заявителем на сумму отрицательных курсовых разниц, поскольку при используемой заявителем учетной политике "по отгрузке" отгрузка товара, стоимость которого установлена сторонами в иностранной валюте (долларах США), производилась в одном налоговом периоде, а его оплата - в другом, более позднем налоговом периоде, и в связи с падением курса доллара США по отношению к российскому рублю сумма, полученная заявителем, не эквивалента сумме, указанной сторонами в договоре поставки.
Инспекция против требований возразила по основаниям оспариваемого решения.
Исследовав письменные доказательства, заслушав объяснения представителей заявителя и инспекции, суд установил, что в период с 02.12.2005 по 09.08.2006 инспекцией проведена выездная налоговая проверка заявителя, по итогам которой составлен акт от 22.08.2006 N 53/13 и принято оспариваемое решение (т. 1, л.д. 28 - 55).
Решением заявителю начислены налог на прибыль за 2003 - 2004 гг. в размере 5 439 700 руб., НДС за 2002 - 2004 гг. в размере 21 091 543 руб., пени за несвоевременную уплату налогов в размере 2 292 169 руб., штраф за неполную уплату налога на прибыль в размере 1 087 942 руб., за неполную уплату НДС - в размере 2 956 574 руб.
Из решения следует, что заявитель в составе строки 160 "Расходы на рекламу производимых (приобретенных) и (или) реализуемых товаров (работ, услуг), товарного знака и знака обслуживания, включая участие в выставках и ярмарках" приложения N 2 к листу 02 декларации по налогу на прибыль организации за 2003 год, в составе строки 100 "Другие расходы" приложения N 2 к листу 02 декларации по налогу на прибыль организации за 2004 год отразил расходы по передаче лекарственных средств с целью ознакомления врачей на сумму 22 665 418 руб., в том числе в 2003 году - 19 993 949 руб., в 2004 году - 2 671 469 руб.
Данные расходы заявитель учитывал на счете бухгалтерского учета 44.411 "Реклама/списание образцов" как расходы на рекламу, в налоговом учете как "Расходы на рекламу производимых (приобретенных) и (или) реализуемых товаров (работ, услуг)".
В отношении указанных расходов заявитель представил:
складские отчеты о передаче товаров в виде образцов с указанием наименований лекарственных средств, их количества, стоимости;
отчеты представителей заявителя об использовании препаратов в качестве образцов с указанием наименований лекарственных средств и их количества (без указания стоимости товара);
расписки представителей медицинских учреждений о получении образцов с указанием ф.и.о. получателя, должности получателя, наименований лекарственных средств и их количества (без указания стоимости товара);
карточки счета 44.411 "Реклама/списание образцов".
В соответствии с пп. 28 п. 1 ст. 264 НК Российской Федерации к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на рекламу производимых (приобретенных) и (или) реализуемых товаров (работ, услуг), товарного знака и знака обслуживания, включая участие в выставках и ярмарках, с учетом положений п. 4 ст. 264 Кодекса. В соответствии с п. 4. ст. 264 Кодекса к расходам организации на рекламу в целях гл. 25 относятся: расходы на рекламные мероприятия через средства массовой информации (в том числе объявления в печати, передача по радио и телевидению) и телекоммуникационные сети; расходы на световую и иную наружную рекламу, включая изготовление рекламных стендов и рекламных щитов; расходы на участие в выставках, ярмарках, экспозициях, на оформление витрин, выставок-продаж, комнат образцов и демонстрационных залов, на уценку товаров, полностью или частично потерявших свои первоначальные качества при экспонировании. Расходы налогоплательщика на приобретение (изготовление) призов, вручаемых победителям розыгрышей таких призов во время проведения массовых рекламных кампаний, а также на прочие виды рекламы, осуществленные им в течение налогового (отчетного) периода, для целей налогообложения признаются в размере, не превышающем 1 процента выручки, определяемой в соответствии со ст. 249 Кодекса.
В соответствии со ст. 2 Федерального закона от 18.07.95 N 108-ФЗ "О рекламе" рекламой является распространяемая в любой форме, с помощью любых средств информация о физическом или юридическом лице, виде деятельности, товарах, идеях и начинаниях (рекламная информация), которая предназначена для неопределенного круга лиц и призвана формировать или поддерживать интерес к этим физическому, юридическому лицу, виду деятельности, товарам, идеям и начинаниям и способствовать реализации товаров, идей и начинаний.
В соответствии с п. 16 ст. 270 Кодекса при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде стоимости безвозмездно переданного имущества (товаров, работ, услуг, имущественных прав) и расходов, связанных с такой передачей.
Из документов, представленных заявителем, инспекцией установлено, что лекарственные средства в качестве образцов передавались определенному кругу лиц, и, следовательно, не могут быть признаны рекламой. Таким образом, инспекция посчитала, что лекарственные средства в качестве образцов передавались определенному кругу лиц на безвозмездной основе, при этом расходы в виде стоимости безвозмездно переданных образцов включались в состав затрат. Следовательно, в нарушение п. 16 ст. 270 Кодекса заявитель учел в составе расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль в 2003 - 2004 гг. стоимость безвозмездно переданных лекарственных средств в сумме 22 665 418 руб., в том числе в 2003 году - 19 993 949 руб., в 2004 году - 2 671 469 руб., что привело к неуплате (неполной уплате) налога на прибыль в сумме 5 439 700 руб., в том числе за 2003 год - 4 798 548 руб., за 2004 год - 641 152 руб.
Согласно пп. 28 п. 1 ст. 264 НК Российской Федерации к прочим расходам налогоплательщика, связанным с производством и реализацией, уменьшающим налогооблагаемую прибыль, относятся "расходы на рекламу производимых (приобретенных) и (или) реализуемых товаров (работ, услуг), товарного знака и знака обслуживания, включая участие в выставках и ярмарках".
В соответствии со ст. 2 Федерального закона "О рекламе" (действовавшего в 2003 и 2004 гг.) "реклама - это распространяемая в любой форме, с помощью любых средств информация о физическом или юридическом лице, товарах, идеях, начинаниях (рекламная информация), которая предназначена для неопределенного круга лиц и призвана формировать или поддерживать интерес к этим физическому, юридическому лицу, товарам, идеям и начинаниям и способствовать реализации товаров, идей и начинаний".
Из материалов дела следует, что заявитель в 2003 и 2004 годах передал на безвозмездной основе представителям медицинских учреждений образцы лекарственных средств на сумму 22 665 418 руб., при этом образцы передавались заявителем в рекламных целях, а именно для привлечения внимания к медицинским препаратам и продуктам, распространяемым заявителем, формирования и поддержания интереса к этим продуктам и их продвижения на рынке.
Документами, подтверждающими факт передачи заявителем образцов лекарственных средств в рекламных целях представителям медицинских учреждений и врачам, являются заявки на перевод лекарственных средств в образцы, утверждаемые коммерческим директором заявителя; упаковочные листы на перемещение лекарственных средств в образцы; упаковочные листы, подтверждающие передачу лекарственных средств медицинским учреждениям (врачам); расписки представителей медицинских учреждений (врачей) в получении образцов лекарственных средств с указанием ф.и.о., должности получателя, наименования лекарственных средств и их количества; отчеты представителей заявителя об использовании препаратов в качестве образцов с указанием наименований лекарственных средств и их количества.
Сведения о передаче лекарственных средств в качестве образцов в рекламных целях содержатся: в отчетах о лекарственных средствах, переданных в качестве образцов, с указанием наименований лекарственных средств, их количества и стоимости; в карточках бухгалтерского учета по счету 44.411 "Реклама/списание образцов" за 2003 - 2004 гг.
Отчетами работников заявителя, ответственных за распространение лекарственных средств среди представителей медицинских учреждений, и заявками на переводы в образцы подтверждается, что лекарственные средства передавались врачам для ознакомления, использования в лечебной практике и для раздачи пациентам.
В указанных документах прямо указывается, что образцы передавались "с целью ознакомления врачей и пациентов с продукцией компании", а в заявках на перевод в образцы в качестве цели перевода указывается: "перевод в образцы для ознакомления с препаратами компании в поликлиниках г. Москвы".
Следовательно, не соответствует действительности довод инспекции о том, что в первичных документах, представленных заявителем (складских отчетах о передаче товаров в виде образцов, отчетах представителей заявителя об использовании препаратов в качестве образцов; расписках представителей медицинских учреждений о получении образцов), отсутствуют сведения о том, что лекарственные средства распространялись в дальнейшем среди пациентов медицинских учреждений, т.е. неопределенного круга лиц.
Суд соглашается с мнением заявителя о том, что врачи и пациенты медицинских учреждений - это круг, не определенный конкретным перечнем лиц, которому и была адресована информация о продукции, распространяемой заявителем. В рамках осуществления своей профессиональной деятельности врачи рекомендуют своим пациентам различные препараты, реализуемые на российском рынке. Таким образом, донесение до врачей полной и достоверной информации о лекарственных средствах, распространяемых заявителем, посредством передачи им образцов препаратов, является необходимым и эффективным условием продвижения продукции заявителя на российском рынке.
Вывод о том, что безвозмездная передача образцов продукции потенциальным потребителям, объединенным каким-либо видовым признаком, носит рекламный характер, подтверждается и материалами судебной практики, на которую сослался заявитель (в частности, постановлением суда кассационной инстанции Московского округа от 06.11.2005 N КА-А40/9505-05).
Выбранный заявителем вариант рекламы распространяемых лекарственных средств полностью соответствует положениям Федерального закона "О лекарственных средствах", в п. 3 ст. 44 которого указывается, что реклама лекарственных средств не должна создавать впечатление ненужности медицинских консультаций или хирургических операций. Избранная заявителем рекламная политика предполагает, что пациент получает информацию о препаратах, распространяемых заявителем, только после соответствующей медицинской консультации с врачом, который на профессиональном уровне может оценить необходимость применения конкретным пациентом определенного лекарственного средства, распространяемого заявителем.
Расходы заявителя по рассматриваемой передаче лекарственных средств включались заявителем в состав налоговой базы по налогу на рекламу. В соответствии с п. 1 ст. 4 Закона г. Москвы "О налоге на рекламу" объектом налогообложения по этому налогу помимо прочего являются рекламные работы, выполняемые рекламодателем самостоятельно, а налоговая база определяется как стоимость таких работ. Замечаний по правильности исчисления налога на рекламу инспекцией не заявлено. Соответственно, расходы по безвозмездному распространению лекарственных средств отнесены заявителем к затратам на рекламу правомерно, и инспекция подтвердила этот факт при проверке правильности исчисления налога на рекламу за 2002 - 2004 гг.
Таким образом, суд отклоняет довод инспекции о том, что стоимость безвозмездно переданных лекарственных средств в качестве образцов неправомерно отнесена заявителем к расходам на рекламу, поскольку не соответствует фактическим обстоятельствам дела и закону - пп. 28 п. 1 и п. 4 ст. 264. Спор по сумме указанных расходов у сторон отсутствует. Не имеется у инспекции и претензий в отношении правильности составления первичных бухгалтерских документов, которыми оформлялась передача лекарственных средств в качестве образцов. Соответственно, заявитель правомерно уменьшил налоговую базу по налогу на прибыль на сумму понесенных расходов, а оспариваемое решение инспекции в части доначисления налога на прибыль в размере 5 439 700 руб., пеней за просрочку в уплате налога, штрафа за неуплату (неполную уплату) налога по данному основанию не соответствует закону.
Решением установлено, что заявитель в 2003 - 2004 гг. осуществлял безвозмездную передачу образцов лекарственных средств на сумму 30 561 955 руб., в том числе в 2003 году - 27 890 486 руб., в 2004 году - 2 671 469 руб.
Данные суммы отражены по счету 44.411 "Реклама/списание образцов" как расходы на рекламу, при этом в книгах продаж за соответствующие налоговые периоды не отражены, в налоговую базу по НДС не включены, НДС по налоговой ставке 10% со стоимости безвозмездно переданных лекарственных средств не исчислен и не уплачен.
В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса Российской Федерации в целях применения гл. 21 Кодекса передача права собственности на товары признается реализацией товаров (работ, услуг). Таким образом, инспекция установила, что в нарушение пп. 1 п. 1 ст. 146 Кодекса заявитель в 2003 - 2004 гг. не включил в налоговую базу по НДС стоимость безвозмездно переданных лекарственных средств в сумме 30 561 955 руб., в том числе в 2003 году - 27 890 486 руб., в 2004 году - 2 671 469 руб., что привело к неуплате (неполной уплате) НДС по налоговой ставке 10% в сумме 3 056 198 руб., в том числе в 2003 году - 2 789 049 руб., в 2004 году - 267 149 руб.
Суд не принимает позицию заявителя по данному вопросу и считает, что начисление НДС с операций по передаче рекламной продукции обоснованно и произведено инспекцией в полном соответствии с законодательством о налогах и сборах.
В соответствии с п. 1 ст. 39 НК Российской Федерации реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе прав собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных Кодексом, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе. Согласно пп. 1 п. 1 ст. 146 НК Российской Федерации в целях применения гл. 21 НК Российской Федерации передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе признается реализацией товаров (работ, услуг). Каких-либо изъятий из данного положения для товаров, передаваемых в целях рекламы, гл. 21 НК Российской Федерации не предусматривает.
То обстоятельство, что стоимость рекламной продукции в соответствии со ст. 264 НК Российской Федерации списана на расходы заявителя, не имеет значения для решения вопроса о включении стоимости этой рекламной продукции в налоговую базу по НДС: порядок применения гл. 21 Кодекса в части исчисления НДС со стоимости безвозмездно переданных товаров не обусловлен порядком учета расходов на приобретение этих товаров, установленным гл. 25 Кодекса для исчисления налога на прибыль, поэтому сам по себе факт учета расходов на приобретение и распространение рекламной продукции в целях исчисления налога на прибыль никак не влияет на исчисление НДС со стоимости такой продукции.
В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 146 НК Российской Федерации данные операции признаются реализацией и облагаются НДС; гл. 21 и 25 Кодекса имеют самостоятельные предметы регулирования, в связи с чем факт отнесения заявителем безвозмездно переданных товаров на расходы по статье "расходы на рекламу" не является основанием для неисчисления НДС со стоимости таких товаров.
При таких обстоятельствах суд считает, что оспариваемое решение в части начисления НДС со стоимости рекламной продукции (лекарственных средств, переданных безвозмездно заявителем) и пеней за его неуплату полностью соответствует закону - п. 1 ст. 39 и пп. 1 п. 1 ст. 146 НК Российской Федерации.
Довод заявителя о том, что передаваемые безвозмездно лекарственные средства не являются товаром, несостоятелен, поскольку стоимость всех лекарственных средств, приобретенных заявителем, учтена на счете 44, на котором учитывается стоимость товара; кроме того, лекарственные средства нельзя признать ни результатом выполненных заявителем работ, ни оказанием им услуг, ни тем более имущественным правом.
Вместе с тем суд считает, что наличие письма Управления МНС России по г. Москве от 31.07.2001 N 02-14/35611 исключало право налогового органа привлечь заявителя к налоговой ответственности за неуплату НДС в соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 111 НК Российской Федерации, а потому оспариваемое решение признает недействительным в части привлечения заявителя к налоговой ответственности в виде штрафа, начисленного по данному основанию.
Решением установлено, что заявитель в 2002 - 2004 гг. различным организациям (медицинским и др.) передавал лекарственные средства на безвозмездной основе. При передаче лекарственных средств оформлялись товарные накладные, в которых указывалась стоимость переданных лекарственных средств, НДС, а также товарная скидка в размере 100% от стоимости лекарственных средств. Кроме того, во всех товарных накладных указано, что товар передается безвозмездно.
Всего за проверяемый период лекарственные средства переданы на сумму 136 329 543 руб., в т.ч. НДС 12 393 595 руб., в том числе в 2002 году - 2 946 984 руб., в т.ч. НДС 267 904 руб., в 2003 году - 48 682 783 руб., в т.ч. НДС 4 425 708 руб., в 2004 году - 84 699 813 руб., в т.ч. НДС 7 699 983 руб. Стоимость этих лекарственных средств в налоговую базу по НДС заявитель не включал, считая операции по безвозмездной реализации операцией, указанной в п. 3 ст. 39 НК Российской Федерации, а потому в книгах продаж за соответствующие налоговые периоды не отражал, НДС не исчислял и не уплачивал (в соответствии с пп. 3 п. 3 ст. 39 Кодекса не признается реализацией товаров, работ или услуг передача основных средств, нематериальных активов и (или) иного имущества некоммерческим организациям на осуществление основной уставной деятельности, не связанной с предпринимательской деятельностью).
Данные операции отражены заявителем в приложении Г "Операции, не признаваемые реализацией товаров (работ, услуг), а также операции по реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория Российской Федерации" налоговых деклараций по налогу на добавленную стоимость за 2002 - 2003 гг., в разделе 6 "Операции, не признаваемые объектом налогообложения, а также операции по реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория Российской Федерации" налоговых деклараций по налогу на добавленную стоимость за 2004 год, при этом данные, указанные в декларациях, не совпадают с данными бухгалтерского учета.
В ходе проведения выездной налоговой проверки заявителю направлено требование от 06.07.2006 б/н о представлении документов, подтверждающих, что операции, не подлежащие налогообложению по НДС в 2002 - 2004 гг., являются передачей имущества некоммерческим организациям на осуществление уставной деятельности, не связанной с предпринимательской деятельностью. Из документов, представленных заявителем в ответ на требование, установлено, что каждый факт передачи лекарственных средств различным организациям подтверждается следующими документами: письмом от организации с просьбой об оказании гуманитарной (благотворительной помощи); товарной накладной с указанием стоимости лекарственных средств и выделением суммы НДС по налоговой ставке 10%, с указанием в накладной на предоставление товарной скидки в размере 100% от стоимости и пометкой "товар передается безвозмездно"; упаковочным листом.
Инспекция посчитала, что из документов, представленных заявителем, невозможно установить, что лекарственные средства действительно передавались некоммерческим организациям и использовались ими для осуществления уставной деятельности, не связанной с предпринимательской деятельностью. Таким образом, передача лекарственных средств заявителем является передачей права собственности на товары на безвозмездной основе и признается реализацией товаров (работ, услуг), не указанной в п. 3 ст. 39 Кодекса, а потому облагаемой НДС. По данному основанию инспекция увеличила налоговую базу по НДС за 2002 - 2004 гг. на 136 329 543 руб. (на стр. 14 и 15 ошибочно указано другое число - 123 945 948 руб.), в том числе в 2002 году - на 2 946 948 руб., в 2003 году - на 48 682 783 руб., в 2004 году - на 84 699 813 руб., и доначислила НДС за 2002 - 2004 гг. в сумме 12 393 595 руб., в том числе за 2002 год - 267 904 руб., за 2003 год - 4 425 708 руб., за 2004 год - 7 699 983 руб.
На основании пп. 1 п. 2 ст. 146 НК Российской Федерации в целях гл. 21 НК Российской Федерации не признаются объектом налогообложения операции, указанные в п. 3 ст. 39 Кодекса. В соответствии с пп. 3 п. 3 ст. 39 Кодекса "не признается реализацией передача основных средств, нематериальных активов и (или) иного имущества некоммерческим организациям на осуществление основной уставной деятельности, не связанной с предпринимательской".
Оформление безвозмездной передачи лекарственных средств некоммерческим организациям в благотворительных целях осуществлялось заявителем на основе следующих документов: писем от некоммерческих организаций (в основном больниц, поликлиник, лечебных центров, диспансеров и т.д.) с просьбой об оказании гуманитарной (благотворительной, безвозмездной) помощи в форме поставки лекарственных средств и препаратов для дальнейшего безвозмездного распределения среди пациентов; товарных накладных на переданные лекарственные средства с пометкой "товар передается безвозмездно" и общей суммой к оплате, равной нулю; упаковочных листов на передачу лекарственных средств.
Сведения о количестве и стоимости безвозмездно переданных лекарственных средств приведены в соответствующих отчетах.
Содержание представленных документов свидетельствует, во-первых, о том, что лекарственные препараты в основном передавались государственным и муниципальным учреждениями здравоохранения (поликлиникам, больницам, госпиталям, клиникам, лечебным центрам, диспансерам и т.д.), которые относятся к некоммерческим организациям в соответствии со ст. 120 ГК Российской Федерации, а также отдельным организациям (благотворительным фондам, автономным некоммерческим организациям), которые являются некоммерческими организациями в соответствии с Федеральным законом от 12.01.96 г. N 7-ФЗ "О некоммерческих организациях".
Например, лекарственные средства передавались в Морозовскую детскую городскую клиническую больницу (г. Москва), Российскую детскую клиническую больницу, Областную клиническую больницу (г. Саратов), Республиканскую детскую клиническую больницу (г. Уфа, Башкортостан), Республиканскую больницу N 2 - Центр экстренной медицинской помощи (г. Якутск, Республика Саха (Якутия) и т.д., во-вторых, о том, что лекарственные средства передавались на безвозмездной основе, в-третьих, о том, что передавались они для использования исключительно в уставной (некоммерческой) деятельности. В ходе судебного разбирательства указанные организации по запросам суда подтвердили факт получения от заявителя на безвозмездной основе лекарственных средств.
Таким образом, судом отклоняется довод инспекции о том, что из документов, представленных заявителем, невозможно установить, что лекарственные средства действительно передавались некоммерческим организациям.
Инспекция, кроме того, ссылается на то, что из рассматриваемых документов невозможно установить, что некоммерческие организации использовали переданные лекарственные средства для осуществления деятельности, не связанной с предпринимательской деятельностью. Оценивая этот довод налогового органа, суд исходил из того, что налоговое законодательство (п. 3 ст. 39 Кодекса) не возлагает на налогоплательщика, осуществившего безвозмездную передачу имущества некоммерческой организации в рамках оказания благотворительной помощи, обязанность по контролю за целевым использованием переданного имущества. В качестве примера заявитель сослался на письмо главного врача муниципального учреждения здравоохранения Городской больницы N 1 им С.З. Фишера (г. Волжский) В. от 24.11.2004 N 702, направленное в адрес руководителя заявителя, в котором содержится просьба "оказать благотворительную помощь в форме 50 шприц-ручек "Оптипен Про-1" для безвозмездного распределения среди пациентов г. Волжского Волгоградской области". Заявитель отреагировал на просьбу о помощи и оказал необходимую благотворительную помощь в полном объеме в форме передачи 50 шприц-ручек Городской больнице N 1 (г. Волжский), что подтверждается накладной от 26.11.2004 N Н40469. На данной накладной стоит отметка о том, что товар является гуманитарной помощью, общая сумма к оплате равна нулю. Факт передачи шприц-ручек также подтверждается упаковочным листом N 40469 от 25.11.2004.
Кроме того, с соответствии с пп. 12 п. 3 ст. 149 Кодекса освобождаются от налогообложения по НДС операции по передаче товаров безвозмездно в рамках благотворительной деятельности в соответствии с Федеральным законом от 11.08.95 N 135-ФЗ "О благотворительной деятельности и благотворительных организациях", за исключением подакцизных товаров. Переданные заявителем лекарственные средства не являются подакцизными товарами, в связи с чем операции по их реализации на безвозмездной основе в рамках благотворительной деятельности НДС не облагаются не только в силу п. 3 ст. 39, но и в силу пп. 12 п. 3 ст. 149 Кодекса.
В соответствии со ст. 1 указанного Федерального закона под благотворительной деятельностью понимается "добровольная деятельность граждан и юридических лиц по бескорыстной (безвозмездной или на льготных условиях) передаче гражданам или юридическим лицам имущества, в том числе денежных средств, бескорыстному выполнению работ, предоставлению услуг, оказанию иной поддержки".
В обоснование своей позиции инспекция указала, что у заявителя отсутствуют документы, которые в соответствии с п. 26 Методических рекомендаций по применению гл. 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации, утв. Приказом МНС РФ от 20.12.2000 N БГ-3-03/447, должны быть представлены в налоговые органы для документального подтверждения передачи товаров (работ, услуг), указанных в пп. 12 п. 3 ст. 149 НК Российской Федерации, а именно: договоры (контракты) налогоплательщика с получателем благотворительной помощи на безвозмездную передачу товаров (выполнение работ, оказание услуг) в рамках осуществления благотворительной деятельности; копии документов, подтверждающих принятие на учет получателем благотворительной помощи безвозмездно полученных товаров (выполненных работ, оказанных услуг); актов или других документов, свидетельствующих о целевом использовании полученных (выполненных, оказанных) в рамках благотворительной деятельности товаров (работ, услуг). Этот довод налогового органа суд отклоняет, поскольку ни ст. 39, ни ст. 149 Кодекса не возлагает на благотворителя обязанность по представлению подобных документов в ходе налоговой проверки, а факт передачи заявителем лекарственных средств на безвозмездной основе (в порядке благотворительности) следует из указанных выше документов.
Из решения следует, что заявитель в 2003 - 2004 гг. уменьшал налоговую базу по НДС на отрицательные суммовые разницы, возникшие при оплате ранее отгруженных лекарственных средств в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте. Отрицательные суммовые разницы отражались в бухгалтерском учете на счете 90.14 "Суммовые разницы" и в книгах продаж ("сторно") за соответствующие месяцы 2003 - 2004 гг. в сумме 56 417 474 руб. (без учета НДС), в том числе в 2003 году - 21 257 255 руб., в 2004 году - 35 160 219 руб.
В соответствии с п. 1 ст. 153 НК Российской Федерации при определении налоговой базы выручка (расходы) налогоплательщика в иностранной валюте пересчитывается в рубли по курсу Центрального банка Российской Федерации соответственно на дату реализации товаров (работ, услуг) или на дату фактического осуществления расходов. В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 167 Кодекса для налогоплательщиков, утвердивших в учетной политике для целей налогообложения момент определения налоговой базы по мере отгрузки и предъявлении покупателю расчетных документов, датой реализации является день отгрузки (передачи) товара (работ, услуг). В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 162 Кодекса налоговая база, определенная в соответствии со ст. 153 - 158 Кодекса, увеличивается на суммы, полученные за реализованные товары (работы, услуги) в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанных с оплатой реализованных товаров (работ, услуг).
Таким образом, в случаях, когда оплата товаров (работ, услуг) производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте, при принятой плательщиком НДС учетной политике "по отгрузке" уменьшать налоговую базу по итогам налогового периода, в котором произведена отгрузка товаров (работ, услуг), на отрицательные суммовые разницы, возникающие в налоговом периоде, в котором фактически получена оплата за ранее отгруженные товары (работы, услуги), инспекция считает неправомерным. В нарушение п. 1 ст. 153, пп. 1 п. 1 ст. 167, пп. 1 п. 1 ст. 162 Налогового кодекса Российской Федерации заявитель уменьшил налоговую базу по НДС в 2003 - 2004 гг. на отрицательные суммовые разницы, возникшие при оплате ранее отгруженных лекарственных средств в рублях в сумме, эквивалентной сумме иностранной валюты, на 56 417 474 руб., в том числе в 2003 году - 21 257 255 руб., в 2004 году - 35 160 219 руб., что привело к неуплате (неполной уплате) НДС по налоговой ставке 10% в сумме 5 641 747 руб., в том числе за 2003 год - 2 125 728 руб., за 2004 год - 3 516 022 руб.
В соответствии с п. 1 ст. 153 Кодекса налоговая база при реализации товаров (работ, услуг) определяется налогоплательщиком в соответствии с гл. 21 Кодекса в зависимости от особенностей реализации произведенных им или приобретенных на стороне товаров (работ, услуг). В силу п. 2 указанной статьи при определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав, полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами.
Согласно п. 3 ст. 153 Кодекса при определении налоговой базы выручка (расходы) налогоплательщика в иностранной валюте пересчитывается в рубли по курсу Центрального банка Российской Федерации соответственно на дату, соответствующую моменту определения налоговой базы при реализации (передаче) товаров (работ, услуг), имущественных прав, установленному ст. 167 Кодекса, или на дату фактического осуществления расходов. При этом выручка от реализации товаров (работ, услуг), предусмотренных пп. 1 - 3, 8 и 9 п. 1 ст. 164 Кодекса, полученная в иностранной валюте, пересчитывается в рубли по курсу Центрального банка Российской Федерации на дату оплаты отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг).
В силу п. 1 ст. 154 Кодекса налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено настоящей статьей, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 40 Кодекса, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.
Моментом определения налоговой базы, если иное не предусмотрено п. п. 3, 7 - 11, 13 - 15 ст. 167 Кодекса, является наиболее ранняя из следующих дат:
1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;
2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.
Таким образом, при определении налоговой базы по НДС заявитель, учетной политикой которого момент определения налоговой базы является момент отгрузки, должен исчислить налог со стоимости отгруженных (переданных) в данном налоговом периоде товаров, при этом пересчет стоимости оказанных услуг в рубли должен производиться им на дату определения налоговой базы (дату реализации), так п. 3 ст. 153 Кодекса иной момент пересчета для указанных операций не предусмотрен.
Из материалов дела следует, что в проверяемом периоде заявитель в соответствии с принятой им учетной политикой налоговая база по НДС определялась "по отгрузке"; в связи с падением курса доллара США реально полученная им впоследствии выручка (исчисленная в рублях по курсу иностранной валюты на дату получения) оказалась ниже налоговой базы, исчисленной по курсу, действовавшему на момент ее определения (момент оказания услуг); данные обстоятельства послужили основанием для корректировки налоговой базы на суммовые разницы, представляющие собой разницу между налоговой базой, исчисленной на момент оказания услуг, и налоговой базой, исчисленной на момент получения выручки.
Пересмотр показателей налоговой базы по НДС в сторону уменьшения путем заявления суммовых разниц в периоде получения оплаты не предусмотрен гл. 21 НК Российской Федерации.
Такой пересмотр законодатель предусмотрел исключительно для целей применения гл. 25 Кодекса, при исчислении налога на прибыль. П. 5.1 ст. 265 Кодекса установлено, что в состав внереализационных расходов включаются расходы в виде суммовой разницы, возникающей у налогоплательщика, если сумма возникших обязательств и требований, исчисленная по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату реализации (оприходования) товаров (работ, услуг), имущественных прав, не соответствует фактически поступившей (уплаченной) сумме в рублях.
В силу ст. 17 Кодекса налог индивидуализируется путем определения в законе налогоплательщиков и элементов налогообложения (объекта, налоговой базы, налогового периода, налоговой ставки, порядка исчисления налога, порядка и сроков уплаты), тем самым элементы налогообложения индивидуальны, и при определении их применительно к одному налогу, при отсутствии прямого указания в законе не могут применяться к иному виду налогового платежа. Гл. 21 Кодекса понятие суммовых разниц не предусмотрено. Суд не усматривает в указанном универсальности воли законодателя, а считает, что в особенной части Кодекса закреплен принцип специального регулирования; в связи с чем положения, предусмотренные гл. 25 Кодекса в целях исчисления налога на прибыль, не подлежат применению к НДС, если прямо не предусмотрены гл. 21 Кодекса.
Согласно ст. 153, 154 Кодекса налогоплательщик, определяя налоговую базу по НДС, должен руководствоваться моментом ее определения, установленным его учетной политикой или законом. Пересмотр ее показателей в целях минимизации финансовых показателей деятельности не предусмотрен гл. 21 Кодекса. Избрав конкретный вариант учетной политики, каждый налогоплательщик включается в соответствующий механизм налогообложения и в силу этого лишается возможности использовать другой. Так, налогоплательщики, избравшие для целей налогообложения учетную политику по мере отгрузки (выполнения работ, оказания услуг), формируют налоговую базу с момента отгрузки товара и уплачивают НДС в том налоговом периоде, в котором такая отгрузка произошла. Факт неполучения налогоплательщиком оплаты от реализации товаров (работ, услуг) не исключает возможность взимания НДС, который, как и другие налоги, в принципе должен уплачиваться за счет собственных средств налогоплательщика (п. 1 ст. 8 НК РФ). Как указал Конституционный Суд Российской Федерации в Постановлении от 20.02.2001 N 3-П, исчисление суммы НДС основано на общем правиле определения добавленной стоимости, не обусловленном какими-либо отношениями между хозяйствующими субъектами. Суд учитывает, что указанного подхода придерживается и Федеральный арбитражный суд Московского округа (см. постановление от 01.06.2006 N КА-А40/4678-06).
Суд считает, что, уменьшив налоговую базу по НДС на суммовые разницы, заявитель по существу отступил от применяемой им учетной политики по НДС ("по отгрузке"), повторно определил налоговую базу "по оплате", что не соответствует вышеуказанным положениям законодательства о налогах и сборах, произвел корректировку налоговой базы в периоде, не соответствующем моменту ее определения.
Таким образом, доводы заявителя о необходимости уменьшения налогооблагаемой базы по НДС в периоде получения оплаты на суммы отрицательных суммовых разниц отклоняются судом, а решение в части доначислений по данному основанию суд считает законным и обоснованным.
Таким образом, оспариваемое решение соответствует закону (гл. 21 НК Российской Федерации) в части начислений НДС в размере:
за 2003 год:
за январь - 10 072 руб.,
за февраль - 39 174 руб.,
за март - 1 589 567 руб.,
за апрель - 524 212 руб.,
за май - 206 679 руб.,
за июнь - 266 132 руб.,
за июль - 651 278 руб.,
за август - 272 326 руб.,
за сентябрь - 204 854 руб.,
за октябрь - 432 915 руб.,
за ноябрь - 246 408 руб.,
за декабрь - 471 161 руб.;
за 2004 год:
за январь - 397 426 руб.,
за февраль - 617 635 руб.,
за март - 613 661 руб.,
за апрель - 183 261 руб.,
замай- 174 637 руб.,
за июнь - 14 357 руб.,
за июль - 40 885 руб.,
за август - 7 301 руб.,
за сентябрь - 93 416 руб.,
за октябрь - 88 368 руб.,
за ноябрь - 476 615 руб.,
за декабрь - 1 075 609 руб.
Начисления по НДС (нарастающим итогом) составляют:
по состоянию на 20.02.2003 - 10 072 руб.,
по состоянию на 20.03.2003 - 49 246 руб. (10 072 руб. + 39 174 руб.),
по состоянию на 20.04.2003 - 1 638 813 руб. (49 246 руб. + 1 589 567 руб.),
по состоянию на 20.05.2003 - 2 163 025 руб. (1 638 813 руб. + 524 212 руб.),
по состоянию на 20.06.2003 - 2 369 704 руб. (2 163 025 руб. + 206 679 руб.),
по состоянию на 20.07.2003 - 2 635 836 руб. (2 369 704 руб. + 266 132 руб.),
по состоянию на 20.08.2003 - 3 287 114 руб. (2 635 836 руб. + 651 278 руб.),
по состоянию на 20.09.2003 - 3 559 440 руб. (3 287 114 руб. + 272 326 руб.),
по состоянию на 20.10.2003 - 3 764 294 руб. (3 559 440 руб. + 204 854 руб.),
по состоянию на 20.11.2003 - 4 197 209 руб. (3 764 294 руб. + 432 915 руб.),
по состоянию на 20.12.2003 - 4 443 617 руб. (4 197 209 руб. + 246 408 руб.),
по состоянию на 20.01.2004 - 4 914 778 руб. (4 443 617 руб. + 472 161 руб.),
по состоянию на 20.02.2004 - 5 312 204 руб. (4 914 778 руб. + 397 426 руб.),
по состоянию на 20.03.2004 - 5 929 839 руб. (5 312 204 руб. + 617 635 руб.),
по состоянию на 20.04.2004 - 6 543 500 руб. (5 929 839 руб. + 613 661 руб.),
по состоянию на 20.05.2004 - 6 726 761 руб. (6 543 500 руб. + 183 26 руб.),
по состоянию на 20.06.2004 - 6 901 398 руб. (6 726 761 руб. + 174 637 руб.),
по состоянию на 20.07.2004 - 6 915 755 руб. (6 901 398 руб. + 14 357 руб.),
по состоянию на 20.08.2004 - 6 956 640 руб. (6 915 755 руб. + 40 885 руб.),
по состоянию на 20.09.2004 - 6 963 941 руб. (6 956 640 руб. + 7 301 руб.),
по состоянию на 20.10.2004 - 7 057 357 руб. (6 963 941 руб. + 93 416 руб.),
по состоянию на 20.11.2004 - 7 145 725 руб. (7 057 357 руб. + 88 368 руб.),
по состоянию на 20.12.2004 - 7 622 340 руб. (7 145 725 руб. + 476 615 руб.),
по состоянию на 20.01.2005 - 8 697 949 руб. (7 622 340 руб. + 1 075 609 руб.).
С учетом состояния расчетов заявителя по НДС (графа 2 "Сальдо расчетов с бюджетом (недоимка/переплата (-))" - т. 1, л.д. 58 - 59) пени за просрочку в уплате НДС, начисленного по оспариваемому решению в части, не признаваемой судом недействительным, составляют 292 178 руб. 25 коп.:
за период с 20.02.2003 по 20.03.2003 - 169 руб. 21 коп. ((10 072 руб. - 34 коп.) x 18% / 300 x 28);
за период с 21.03.2005 по 20.04.2005 - 27 262 руб. 07 коп. ((8 697 949 руб. - 6 600 866 руб. 61 коп.) x 13% / 300 x 30);
за период с 20.04.2005 по 16.05.2005 - 34 515 руб. 33 коп. ((8 697 949 руб. - 5 634 457 руб. 81 коп.) x 13% / 300 x 26);
за период с 20.06.2005 по 16.08.2005 - 68 200 руб. 06 коп. ((8 697 949 руб. - 5 936 812 руб. 81 коп.) x 13% / 300 x 57);
за период с 20.09.2005 по 20.10.2005 - 7 667 руб. 83 коп. ((8 697 949 руб. - 8 108 115 руб. 65 коп.) x 13% / 300 x 30;
за период с 20.10.2005 по 25.10.2005 - 1 382 руб. 42 коп. ((8 697 949 руб. - 8 059 910 руб. 65 коп.) x 13% / 300 x 5;
за период с 25.10.2005 по 18.11.2005 - 6 134 руб. 27 коп. ((8 697 949 руб. - 8 108 115 руб. 65 коп.) x 13% / 300 x 24;
за период с 21.11.2005 по 20.12.2005 - 7 412 руб. 24 коп. ((8 697 949 руб. - 8 108 115 руб. 65 коп.) x 13% / 300 x 29;
за период с 20.06.2006 по 20.07.2006 - 39 434 руб. 82 коп. ((8 697 949 руб. x 13% / 300 x 30).
Следовательно, в остальной сумме уплаченные заявителем п/поручениями от 16.10.2006 N 1479 и 480 по требованию об уплате от 29.09.2006 N 1/Р пени по НДС и пени по налогу на прибыль (в полной сумме) являются излишне взысканными, в связи с чем в силу ст. 79 Кодекса подлежат возврату с начисленными на них процентами, размер которых составляет 2 181 руб. 12 коп. (по налогу на прибыль) и 119 218 руб. 13 коп. (по НДС). В связи с несоответствием закону оспариваемого решения в части начисления налога на прибыль и пеней за просрочку в его уплате, НДС в сумме 12 393 595 руб. суд считает незаконными и действия инспекции по зачету переплат в счет погашения недоимки по налогу на прибыль и пеней по нему и НДС в сумме 12 393 595 руб.,
На основании изложенного и руководствуясь ст. 79, 111, гл. 21 и 25 НК Российской Федерации, ст. 110 - 112, 167 - 170, 201 АПК Российской Федерации, суд
решил:
признать недействительным как не соответствующее НК Российской Федерации решение Межрайонной инспекции ФНС России N 48 по г. Москве от 20.09.2006 N 127/13 в части: 1) начисления налога на прибыль, пеней и штрафа за его неуплату; 2) начисления НДС в сумме 12 393 595 руб. по нарушению, указанному на стр. 13 - 16 решения, пеней и штрафа за его неуплату; 3) начисления штрафа за неуплату НДС по нарушению, указанному на стр. 8 - 9 решения; незаконными действия указанной инспекции по зачету налога на прибыль и пеней по нему, НДС в сумме 12 393 595 руб.
В данной части решение подлежит немедленному исполнению.
Обязать Межрайонную инспекцию ФНС России N 48 по г. Москве возвратить заявителю пени в сумме 1 857 113 руб. 75 коп. с процентами в сумме 121 399 руб. 25 коп.
В остальной части в удовлетворении требований отказать.
Возвратить заявителю из федерального бюджета излишне уплаченную государственную пошлину 91 руб. 05 коп.
Взыскать с Межрайонной инспекции ФНС России N 48 по г. Москве в пользу заявителя расходы по уплате государственной пошлины 21 830 руб. 20 коп.
Решение можно обжаловать в течение 1 месяца со дня принятия в арбитражный суд апелляционной инстанции и в течение 2-х со дня вступления в законную силу - в арбитражный суд кассационной инстанции.
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "RDELO.RU | Рекламный менеджмент" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)